Учет активов

4.5. Обесценение активов

Целью Стандарта 36 "Обесценение активов" является описание процедуры, которой должно следовать предприятие, для того чтобы учесть активы по величине, не превышающей их возмещаемую стоимость. Оценка актива превышает возмещаемую стоимость в том случае, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена в ходе использования или продажи актива.

В этом случае актив является обесценившимся и организация должна признать убыток от обесценения.

Стандарт 36 должен применяться при учете обесценения всех активов, кроме:

1. товарно-производственных запасов (IAS 2 "Запасы");
2. активов, появившихся в результате заключения договоров на строительство (IAS 11 "Договоры на строительство");
3. отложенных налоговых активов (IAS 12 "Налог на прибыль");
4. активов, возникающих из вознаграждений работникам (IAS 19 "Вознаграждения работникам");
5. финансовых активов, перечисленных в Стандарте 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
6. инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (IAS 40 "Инвестиционная недвижимость");
7. биологических активов, связанных с сельским хозяйством (IAS 41 "Сельское хозяйство");
8. отложенных затрат, возникающих из договорных прав страховщика (IFRS 4);
9. долгосрочных активов, предназначенных для продажи (IFRS 5).

Стандарт 36 оперирует следующими терминами:

• возмещаемая стоимость - наибольшая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность использования;
• ценность использования - дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, ожидаемых от продолжительного использования актива и от его продажи по окончании срока эксплуатации;
• справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - сумма, которую можно получить от продажи актива или генерирующей единицы в ходе сделки между двумя осведомленными равноправными сторонами, за вычетом стоимости реализации;
• затраты на выбытие - дополнительные издержки, напрямую относимые к продаже (выбытию) актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых издержек и расходов на налог на прибыль;
• убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость;
• балансовая стоимость - сумма, по которой актив признается в балансе после вычета любых накопленных сумм амортизации и убытков от обесценения;
• амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его эксплуатации;
• амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, заменяющая себестоимость в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости;
• срок эксплуатации - это либо:
  1. временной интервал, в течение которого актив должен быть использован предприятием; либо
  2. количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, должны поступить предприятию от актива;
• генерирующая единица - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные потоки от продолжительного использования, являющиеся довольно независимыми от притоков денежных средств от других активов или группы активов;
• корпоративные активы - активы, отличные от деловой репутации, которые вносят вклад в будущие поступления денежных средств как рассматриваемой генерирующей единицы, так и других генерирующих единиц;
• активный рынок - рынок, на котором соблюдаются следующие условия:
  1. единицы, обращающиеся на рынке, являются однородными;
  2. покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время;
  3. информация о ценах общедоступна.

Идентификация обесценения актива. Предприятие должно определять в каждом балансе, имеются ли какие-либо указания на то, что актив обесценен. При наличии подобных указаний предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

При оценке наличия или отсутствия подобных указателей обесценения актива предприятие должно обратить особое внимание на внешние и внутренние источники информации (см. табл. 4.4).

Оценка возмещаемой суммы. Стандарт 36 определяет возмещаемую стоимость как наиболее высокую цену из двух: справедливой стоимости актива и ценности использования. Ниже представлены требования для расчета возмещаемой стоимости. Термин "актив" будет далее применяться как к индивидуальным активам, так и к группе активов, называемой генерирующей единицей.

Не всегда требуется одновременно устанавливать справедливую стоимость продажи актива и его ценность использования. Например, если одна из указанных величин превышает балансовую стоимость актива, становится ясно, что он не обесценен, поэтому нет необходимости в установлении второй величины. Обычно это имеет место в случае с активами, предназначенными для продажи, причиной этому служит то, что ценность использования актива, предназначенного для продажи, будет в основном состоять из чистых поступлений от выбытия в связи с тем, что будущие притоки денежных средств от продолжительного использования актива до его выбытия, по всей вероятности, вряд ли будут значительными.

Возмещаемая стоимость устанавливается для индивидуального актива, кроме тех случаев, когда актив не генерирует денежные потоки от продолжительного использования, которые в основном не зависят от других активов или групп активов. В этом случае возмещаемая стоимость устанавливается для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив, кроме тех случаев, когда:

1. справедливая стоимость актива, за вычетом затрат на продажу, превышает его балансовую стоимость;
2. потребительская ценность актива может по оценкам оказаться приближенной к справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу. Лучшим свидетельством справедливой стоимости является цена продажи этого актива по договору между двумя равноправными осведомленными сторонами, скорректированная на сумму дополнительных издержек, которые напрямую связаны с продажей актива.

Затраты на выбытие, отличные от тех затрат, которые признаются в качестве обязательств и вычитаются при установлении справедливой стоимости. Примерами таких затрат являются расходы на юридическое обслуживание, гербовый сбор и аналогичные операционные налоги, расходы на демонтаж актива, прямые дополнительные издержки, необходимые для того, чтобы обеспечить продажу актива. Однако выходные пособия и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией предприятия, следующими за продажей актива, не являются прямыми дополнительными издержками на выбытие актива.

Ценность использования

Метод оценки будущих потоков денежных средств. При расчете ценности использования необходимо отразить следующие элементы:

1. прогнозы движения денежных средств должны основываться на обоснованных и подкрепленных доказательствами допущениях, которые представляют наилучшую оценку руководства предприятия экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока эксплуатации актива. Особое внимание должно быть обращено на внешние доказательства;
2. прогнозы движения денежных средств должны основываться на наиболее поздних финансовых сметах, которые были одобрены руководством. Прогнозы, основанные на этих оценках, должны охватывать период максимум в 5 лет, если не предписано покрытие более длительного периода;
3. прогнозы движения денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченного последними оценками, должны оцениваться путем экстраполяции прогнозов, основанных на оценках с использованием стабильного или уменьшающегося темпа роста в последующие годы, кроме тех случаев, когда темпы увеличения могут быть обоснованы. Эти темпы роста не должны превышать долгосрочные средние темпы роста производства продукции, отраслей, страны или стран, с которыми связано функционирование предприятия, или рынка, на котором используется актив, кроме тех случаев, когда более высокие темпы роста могут быть обоснованы.

Детальные, исчерпывающие и надежные финансовые прогнозы движения будущих денежных потоков за периоды, превышающие 5 лет, как правило, не доступны. По этой причине оценки руководства будущих денежных потоков основываются на прогнозах максимум на 5 лет. Руководство может использовать прогнозы денежных потоков, основываясь на информации о финансовых прогнозах за более длительный период, если руководство уверено, что эти прогнозы являются надежными и могут продемонстрировать свою способность, основываясь на опыте прошлых лет, прогнозировать движение денежных средств в будущем.

Структура оценок будущих денежных потоков. Оценки будущих денежных потоков должны включать:

1. прогнозы притока денежных средств от продолжающегося использования актива;
2. прогнозы оттока денежных средств с целью генерирования притока денежных средств от продолжающегося использования актива (включая отток денежных средств в связи с подготовкой актива к использованию), которые могут быть напрямую связаны с активом и отнесены на него на обоснованных и постоянных началах;
3. чистые денежные потоки, при их наличии, которые должны быть получены (или выплачены) при ликвидации актива в конце эксплуатационного срока.

Будущие денежные потоки должны оцениваться для актива в его текущем состоянии. Оценки будущих денежных потоков не должны включать приблизительный приток или отток денежных средств, которые ожидаются от:

1. будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила;
2. улучшения или повышения производительности актива.

Оценки будущих экономических притоков не должны включать:

1. приток и отток денежных средств от финансовой деятельности;
2. поступления или выплаты налога на прибыль.

Оценка чистых денежных потоков, которые должны быть получены или выплачены при ликвидации актива в конце срока его эксплуатации, должна быть представлена суммой, которую предприятие ожидает получить от выбытия актива в ходе сделки между двумя равноправными осведомленными сторонами, после вычета расходов на выбытие.

Будущие потоки денежных средств в иностранной валюте. Будущие потоки денежных средств оцениваются в валюте, в которой они будут генерироваться, и затем дисконтируются с применением дисконтной ставки, соответствующей данной валюте. Предприятие переводит приобретенную дисконтированную стоимость путем применения текущего валютного курса на дату расчета ценности использования.

Дисконтная ставка. Дисконтной ставкой (или ставками) должны быть ставки без вычета налогов, которые отражают текущие оценки рынком временной стоимости денег, а также риски, специфические для актива, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков.

Признание и расчет убытков от обесценения. Только в том случае, если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость должна быть снижена до размера возмещаемой стоимости. Разница от снижения называется убытками от обесценения.

Убыток от обесценения должен признаваться в статье расхода отчета о прибылях и убытках непосредственно, кроме тех случаев, когда актив оценивается по переоцененной стоимости по другому МСФО (например, по модели переоценки учета по Стандарту 16 "Основные средства"). Любой убыток от обесценения переоцененного актива должен рассматриваться как снижение от переоценки по другому МСФО.

Если сумма, признанная убытком от обесценения, превышает балансовую стоимость актива, к которому относится, предприятие должно признать ее в качестве обязательства только в том случае, если это требуется другим МСФО.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления на актив должны корректироваться в будущих периодах, для того чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (при ее наличии), на систематической основе на протяжении оставшегося до окончания срока эксплуатации периода.

Генерирующие единицы. Идентификация генерирующей единицы, к которой относится данный актив. При наличии любого указания на то, что актив может быть обесценен, для этого индивидуального актива должна быть оценена возмещаемая стоимость. Если оценить возмещаемую стоимость индивидуального актива невозможно, предприятие должно установить возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Если выпускаемая активом или группой активов продукция имеет активный рынок сбыта, этот актив или группа активов должны быть идентифицированы как генерирующая единица, даже если весь объем продукции выпускается для внутреннего пользования. В данном случае наилучшая оценка руководством будущих рыночных цен на продукцию должна использоваться для установления будущих притоков денежных средств и будущих оттоков денежных средств.

Генерирующие единицы должны идентифицироваться каждый период по отношению к одним и тем же активам или категории активов, если только изменения этого порядка не будут обоснованы.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы. Балансовая стоимость генерирующей единицы должна устанавливаться постоянно таким же способом, которым устанавливается возмещаемая сумма генерирующей единицы.

Корпоративные активы. При проведении тестирования генерирующей единицы на предмет обесценения организация должна идентифицировать все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице. Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

1. может быть обоснованно и последовательно распределена на эту единицу, то организация должна сопоставить балансовую стоимость данной единицы, включая ту часть балансовой стоимости корпоративного актива, которая распределена на эту единицу, с ее возмещаемой суммой. Любой убыток от обесценения подлежит признанию;
2. не может быть обоснованно и последовательно распределен на эту единицу, организация должна:

• сопоставить балансовую стоимость данной единицы, без учета корпоративного актива, с ее возмещаемой суммой и признать любой убыток от обесценения;
• идентифицировать наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит и рассматриваемая единица и на которую обоснованно и последовательно может быть распределена часть балансовой стоимости корпоративного актива;
• сопоставить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая ту часть балансовой стоимости корпоративного актива, которая распределена на эту группу единиц, с возмещаемой суммой этой группы. Любой убыток от обесценения подлежит признанию в соответствии с параграфом 104.

Убытки от обесценения генерирующей единицы. Убыток от обесценения должен быть признан в отношении генерирующей единицы только в том случае, если ее возмещаемая стоимость меньше ее балансовой стоимости. Убыток от обесценения должен быть учтен с целью снижения балансовой стоимости актива данной группы следующим образом:

1. во-первых, на гудвил, присутствующий в группе активов, входящих в генерирующую единицу;
2. после этого на другие активы группы на пропорциональной основе с учетом балансовой стоимости каждого актива группы.

Эти снижения балансовой стоимости следует рассматривать как убытки от обесценения по индивидуальным активам и признавать в соответствии с основными требованиями признания убытков от обесценения.

При распределении убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна опускаться ниже наивысшей отметки:

1. ее справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она может быть установлена);
2. ее ценности использования (если она может быть установлена);
3. нулевой отметки.

Сумма убытка от обесценения, которая должна была быть распределена на один актив, должна быть распределена и на остальные активы этой же группы на пропорциональной основе.

После выполнения перечисленных выше требований обязательства по любой оставшейся сумме убытка от обесценения следует отнести на счет генерирующей единицы, но только в том случае, если это соответствует требованиям других МСФО.

Реверсирование убытка от обесценения. Предприятие на каждую отчетную дату должно проводить оценку на наличие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, который признавался за активом в предыдущие годы, больше не существует или его размер значительно сократился. При обнаружении подобных признаков предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.

При установлении того, существует ли убыток от обесценения, который признавался за активом в предыдущие годы, или его размер значительно сократился, предприятие должно учитывать внешние и внутренние источники информации (табл. 4.5).

Убыток от обесценения, признанный за активом в предыдущие годы, должен аннулироваться только в том случае, если имело место изменение в оценках при установлении возмещаемой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. Если это так, балансовую стоимость актива следует поднять до его возмещаемой стоимости. Это повышение и будет являться аннулированием убытка от обесценения.

Реверсирование убытка от обесценения индивидуального актива. Повышение балансовой стоимости актива благодаря реверсированию убытка от обесценения не должно превышать балансовой стоимости, которая может быть определена (без вычета амортизационных расходов) в том случае, если бы убыток от обесценения не был признан за активом в предыдущие периоды.

Реверсирование убытка от обесценения актива следует признавать в статье дохода отчета о прибылях и убытках непосредственно, кроме тех случаев, когда актив оценивается по его переоцененной стоимости по правилам другого МСФО (например, по модели переоценки по Стандарту 16 "Основные средства"). Любое реверсирование убытка от обесценения переоцененного актива следует рассматривать как увеличение от переоценки по другому Стандарту.

Реверсирование убытка от обесценения генерирующей единицы. Реверсирование убытка от обесценения генерирующей единицы должно быть распределено для повышения балансовой стоимости активов группы пропорционально балансовой стоимости каждого актива.

При распределении аннулированной суммы убытка от обесценения на генерирующую единицу балансовая стоимость актива не должна превышать меньшую из двух величин:

1. его возмещаемую стоимость (если она может быть установлена);
2. балансовую стоимость, которая была бы установлена (за вычетом амортизации), если бы никакие убытки от обесценения не были признаны за активом в предыдущие периоды.

Сумма аннулированного убытка от обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, должна быть распределена и на другие активы этой же группы на пропорциональной основе.

Реверсирование убытка от обесценения в отношении гудвилла. Убыток от обесценения, признанный в отношении гудвилла, запрещено реверсировать в последующий период.

Раскрытие информации

Для каждой категории активов предприятие должно раскрывать следующую информацию:

1. сумму убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и строки отчета о прибылях и убытках, в которых отражаются эти убытки от обесценения;
2. сумму убытков от обесценения, признанных на счет капитала в течение периода по переоцененным активам;
3. сумму реверсированных убытков от обесценения, признанную на счете капитала в течение периода по переоцененным активам;
4. сумму реверсированных убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и строки отчета о прибылях и убытках, в которых отражаются эти убытки от обесценения.

Предприятие, применяющее Стандарт 14 "Сегментная отчетность", должно раскрывать следующую информацию для каждого отчетного сегмента, основываясь на первичном отчетном формате предприятия (как указано в Стандарте 14):

• сумму убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках и отнесенную на счет капитала в течение периода;
• сумму реверсированных убытков от обесценения, отнесенных на счет капитала в течение периода.

Если убыток от обесценения по индивидуальному активу или генерирующей единице признан или реверсирован в течение периода и при этом является существенным для финансовых отчетов предприятия в целом, предприятие должно раскрывать следующую информацию:

1. события и обстоятельства, приведшие к признанию или реверсированию убытков от обесценения;
2. сумму признанных или реверсированных убытков от обесценения;
3. для индивидуального актива:

• характер актива;
• отчетный сегмент, к которому принадлежит актив, основанный на первичном формате отчетности предприятия (как указано в Стандарте 14 "Сегментная отчетность", в случае, если предприятие руководствуется этим Стандартом);

1. для генерирующей единицы:

• описание генерирующей единицы (например, является ли она производственной линией, фабрикой, деловой репутацией, географической областью, отчетным сегментом согласно Стандарту 14 или др.);
• сумму убытков от обесценения, признанных или реверсированных, по каждой категории активов или по отчетным сегментам, основываясь на первичном формате отчетности предприятия (как определено в Стандарте 14, если предприятие руководствуется этим Стандартом);
• если объединение активов для идентификации группы активов, входящих в генерирующую единицу, претерпело изменения с момента последней оценки возмещаемой стоимости генерирующей единицы, предприятие должно описать текущие и предыдущие способы объединения активов и причины изменения способа идентификации генерирующей единицы;

1. является ли возмещаемая стоимость актива (или группы активов) его справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу или его ценностью использования;
2. если возмещаемая сумма равна справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, то необходимо указать основу для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например, была ли справедливая стоимость определена путем обращения к показателям активного рынка);
3. если возмещаемая сумма равна ценности использования, раскрытию подлежит ставка(и) дисконта, использованная(ые) в текущих и предыдущих оценках (если таковые имеются) ценности использования.

Если убытки от обесценения, признанные (реверсированные) в течение периода, являются существенным материалом при объединении в финансовых отчетах отчетного предприятия в целом, предприятие должно представлять краткое описание следующего:

1. основные классы активов, затронутых убытками от обесценения (реверсирование убытков от обесценения), по которым не имеется никакой раскрытой информации;
2. основные события и обстоятельства, приведшие к признанию (реверсированию) этих убытков от обесценения.