Учет активов

4.4. Нематериальные активы

Стандарт 38 "Нематериальные активы" предписывает признавать нематериальные активы только в том случае, если они соответствуют установленным критериям. Стандарт также оговаривает то, как оценить балансовую стоимость нематериальных активов, и требует определенной процедуры раскрытия информации о нематериальных активах.

Стандарт 38 должен применяться предприятием при учете нематериальных активов, кроме:

1. нематериальных активов, учитываемых по правилам другого МСФО;
2. финансовых активов, согласно Стандарту 32 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
3. прав на добычу природных ресурсов и расходов на исследование или развитие отрасли добычи минералов, нефти, природного газа и аналогичных нерегенеративных ресурсов.

Стандарт 38 оперирует следующими терминами:

• нематериальный актив - идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физического выражения;
• актив - это ресурс:
  1. контроль над которым перешел к предприятию в результате прошлых событий;
  2. от которого предприятие ожидает получить будущие экономические выгоды;
• денежные активы - это имеющиеся в наличии деньги и активы, которые должны быть получены в виде определенной суммы денег;
• исследование - это оригинальное и запланированное изыскание, предпринятое с целью приобретения новых знаний и понимания в сфере науки и техники (расходы на исследование учитываются как затраты периода);
• разработка - это применение результатов исследования или других знаний для разработки плана и конструирования производства новых или значительно обновленных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем и услуг, предшествующих началу их коммерческого производства и использования (расходы на разработку включаются в стоимость создаваемого нематериального актива);
• амортизация - систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его эксплуатации;
• амортизируемая стоимость - это себестоимость актива или другая сумма, заменяющая себестоимость в финансовых отчетах, за вычетом ликвидационной стоимости;
• срок эксплуатации - это:
  1. временной интервал, в течение которого актив предполагается к использованию предприятием;
  2. количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, должны поступить предприятию от актива;
• себестоимость - сумма уплаченных денежных средств / их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, использованного для приобретения актива на момент его приобретения или производства, либо, там, где это применимо, сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО;
• ликвидационная стоимость - это расчетная сумма, которую ожидает получить предприятие за актив по истечении его эксплуатационного срока после вычета затрат на выбытие в пересчете на текущий момент;
• справедливая стоимость актива - сумма, на которую может быть обменен актив в ходе сделки между осведомленными, независимыми и равноправными сторонами;
• активный рынок - рынок, на котором соблюдаются следующие условия:
  1. единицы, обращающиеся на рынке, являются однородными;
  2. покупатели и продавцы могут быть обычно найдены в любое время;
  3. информация о ценах общедоступна;
• убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость;
• балансовая стоимость - это сумма, которая признается за активом в балансе после вычета любых накопленных сумм от амортизации и убытков от обесценения.

Предприятия часто затрачивают ресурсы, или у них возникает задолженность при приобретении, разработке, поддержании в должном состоянии и расширении технических возможностей нематериальных активов, таких как научное или техническое знание, конструирование и внедрение новых процессов и систем, лицензии, интеллектуальная собственность, знание рынка, торговые марки (включая названия брендов и издательского права). Общие примеры единиц, объединенных под этим широким названием, - это программное обеспечение, патенты, права на издание, кинофильмы, списки клиентов, права на обслуживание ипотеки, рыболовная лицензия, квоты на импорт, монопольные права и привилегии, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентуры, доля рынка и права на продажу.

Идентифицируемость. Определение нематериального актива требует, чтобы нематериальный актив был идентифицирован с целью его отделения от деловой репутации (гудвилл). Гудвилл, появляющийся при объединении предприятий, представляет собой платеж, произведенный покупателем, ожидающим получение будущих экономических прибылей от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Будущие экономические прибыли могут последовать как результат синергии между приобретенными идентифицируемыми активами или от активов, которые в индивидуальном порядке не соответствуют критериям, необходимым для признания в финансовых отчетах, но для приобретения которых получатель все же готов произвести платеж при объединении предприятий.

Контроль. Предприятие имеет контроль над активом, если оно в состоянии получать будущие экономические выгоды, проистекающие от данного актива, а также может ограничивать доступ к активу посторонних лиц. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива, закладывается, как правило, юридическими правами, вступающими в силу, например, решением суда. За неимением юридических прав демонстрация контроля затрудняется. Однако наличие юридической санкции на право не является обязательным условием для возможности контроля, если предприятие в состоянии контролировать будущие экономические выгоды другим способом.

Будущие экономические выгоды. Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериальных активов, могут быть включены в выручку от продажи товаров и услуг, экономии на расходах или других выгод, являющихся результатом использования актива со стороны предприятия. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может скорее снизить будущие издержки на производство, чем повысить будущую выручку.

Признание и оценка нематериальных активов. Нематериальный актив должен быть признан только в том случае, если:

1. велика вероятность поступления будущих экономических выгод предприятию;
2. себестоимость актива может быть оценена надежными методами.

Предприятию необходимо оценить вероятность будущих экономических выгод с использованием разумных и надежных допущений, представляющих собой лучшие из оценок менеджмента ряда экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока эксплуатации актива.

Нематериальный актив должен быть первоначально оценен по его себестоимости.

Отдельное приобретение. Если нематериальный актив приобретается отдельно, себестоимость нематериального актива может быть оценена с достаточно высокой степенью надежности.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает:

1. его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок;
2. любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

Приобретение как часть объединения предприятий. По Стандарту IFRS 3 "Объединения предприятий", если нематериальный актив приобретается в ходе объединения предприятий, себестоимость нематериального актива основывается на его справедливой стоимости на дату приобретения.

Приобретение по государственной субсидии. В некоторых случаях нематериальные активы могут приобретаться бесплатно или за номинальную плату благодаря государственной субсидии. Это может происходить в тех случаях, когда правительство переводит или распределяет предприятиям нематериальные активы, такие как права посадки самолетов в аэропортах, лицензии на работу радио- и телевизионных станций, права на ввоз и квоты или права на приобретение других ограниченных ресурсов. По Стандарту 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" предприятие может сделать выбор в пользу первоначального признания как нематериальных активов, так и субсидий по их справедливой стоимости. Если предриятие решает не признавать активы первоначально по их справедливой стоимости, предприятие признает активы по номинальной стоимости (согласно другому порядку учета, разрешенного Стандартом 20) плюс любые расходы, которые прямым образом соотносятся с подготовкой актива к непосредственному его использованию.

Обмен активов. Нематериальный актив может приобретаться в обмен или частично в обмен на другой, отличный от него актив, или актив другой категории. Себестоимость такой единицы измеряется по справедливой стоимости полученного актива, эквивалентной справедливой стоимости реализованного актива, скорректированной на перечисленную сумму денежных средств или их эквивалентов.

Гудвилл, генерируемый изнутри. Гудвилл, созданный изнутри, не должен признаваться как актив.

Нематериальные активы, созданные внутри организации. Для того чтобы оценить, отвечают ли критериям признания внутренне созданные нематериальные активы, предприятие подразделяет производство активов в зависимости от:

1. фазы исследования;
2. фазы разработки.

Несмотря на то что термины "исследование" и "разработки" имеют четкие определения, термины "фаза исследования" и "фаза разработки" обладают более широким значением в рамках Стандарта 38.

Фаза исследования. Нематериальные активы, появившиеся в результате исследования (или во время фазы осуществления внутреннего проекта), не признаются. Издержки на проведение исследования (или на фазу осуществления внутреннего проекта) должны быть признаны в статье расхода на момент их осуществления.

Фаза разработки. Нематериальный актив, появившийся в ходе разработки (или на фазе разработки внутреннего проекта), должен признаваться только в том случае, если предприятие демонстрирует следующие признаки:

1. техническую осуществимость создания нематериального актива, который может быть доступен к использованию или продаже;
2. собственное намерение предприятия создать нематериальный актив и использовать или продать его;
3. способность предприятия использовать или продать нематериальный актив;
4. способ, каким нематериальные активы будут генерировать возможные будущие экономические выгоды. Помимо всего прочего, предприятие должно демонстрировать наличие рынка сбыта нематериального актива, или наличие самого нематериального актива, или же, в случае внутреннего использования, полезность нематериального актива;
5. доступность адекватной технической, финансовой и другой базы для завершения разработки и начала использования или осуществления продажи нематериального актива;
6. способность оценить надежными методами издержки, относимые к нематериальному активу в течение разработки.

Внутренне генерируемые бренды, титульные данные, издательские права, списки клиентов и единицы, сходные с ними по своей сущности, не должны признаваться как нематериальные активы.

Себестоимость внутренне производимых нематериальных активов. Себестоимость внутренне производимого нематериального актива в рамках Стандарта 38 - это сумма издержек с даты фиксирования первого соответствия нематериального актива критериям признания Стандарта. Стандарт запрещает восстановление затрат, признанных в статье расхода в предыдущих годовых отчетах или промежуточных финансовых отчетах.

Себестоимость внутренне производимого нематериального актива включает все расходы, которые могут быть напрямую приписаны процессу создания, производства и подготовки актива к использованию на обоснованной и постоянной основе.

Признание расходов. Расходы по нематериальным активам должны признаваться как осуществленные расходы, кроме тех случаев, когда:

1. они составляют часть себестоимости нематериального актива, которая соответствует критериям признания;
2. единица приобретается в ходе объединения предприятий в результате приобретения и не может быть признана как нематериальный актив. В подобном случае эти расходы (включенные в себестоимость приобретения) должны формировать часть суммы, относимой к гудвиллу на дату приобретения (см. IFRS 3 "Объединения предприятий").

Прошлые расходы, которые не признаются как активы. Расходы по объекту нематериальных активов, которые были изначально признаны как расходы отчетным предприятием в ходе предыдущей годовой отчетности или промежуточной финансовой отчетности, не должны признаваться как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату.

Оценка после признания. После первоначального признания нематериальный актив должен быть оценен:

1. либо по своей себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения;
2. либо согласно модели переоценки.

Модель оценки по переоцененной стоимости. После первоначального признания нематериальный актив должен быть оценен по своей переоцененной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и любых убытков от обесценения. Для переоценки по Стандарту 38 справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки следует производить достаточно регулярно, таким образом, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от той, которая была бы установлена с использованием справедливой стоимости на отчетную дату.

В случае переоценки нематериального актива все другие активы этой группы должны быть также подвергнуты переоценке, если для этих активов существует активный рынок.

Если нематериальный актив из категории переоцененного нематериального актива не может быть подвержен переоценке ввиду отсутствия активного рынка для этого актива, актив должен быть оценен по своей себестоимости за вычетом накопленного износа и убытков от обесценения.

Если справедливая стоимость переоцененного нематериального актива не может более оцениваться со ссылкой на активный рынок, балансовой стоимостью актива должна стать его переоцененная стоимость на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих убытков от обесценения.

Если балансовая стоимость нематериального актива возрастает в результате переоценки, сумма дооценки должна быть напрямую причислена к капиталу в статье "Прирост от переоценки". Однако сумма прироста от переоценки должна признаваться как доход в том выражении, в котором она соответствует противоположной ей сумме снижения от переоценки того же актива и в котором снижение от переоценки было ранее признано в расходах.

Если балансовая стоимость актива понижается в результате переоценки, сумма снижения должна признаваться в статье расхода. Однако снижение от переоценки должно напрямую покрываться за счет любых приростов от переоценки по отношению к тому же активу.

Амортизация. Амортизационная сумма нематериального актива с определенным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи (или включения в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи), согласно Международному стандарту IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", или дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Амортизационные отчисления за каждый период подлежат признанию в прибыли или убытке, кроме случаев, когда другой Стандарт разрешает или требует включить его в балансовую стоимость другого актива.

Метод амортизации. Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод, применяемый для актива, выбирается на основе расчетного графика потребления ожидаемых будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходит изменение в расчетном графике потребления этих будущих экономических выгод.

Ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость нематериального актива должна стремиться к нулю, кроме тех случаев, когда:

1. существует договоренность с третьим лицом о покупке актива на конец эксплуатационного срока или
2. для актива имеется активный рынок:

1. ликвидационная стоимость может быть установлена благодаря наличию активного рынка;
2. велика вероятность того, что рынок такой же активности будет существовать и в конце срока эксплуатации актива.

Амортизируемая стоимость актива устанавливается после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, не равная нулю, означает, что предприятие собирается продать нематериальный актив до окончания его экономического срока эксплуатации.

Анализ срока и метода амортизации. Срок и метод амортизации должны подвергаться ревизии по меньшей мере один раз в течение каждого финансового года. Если ожидаемый срок эксплуатации актива существенно отличается от предыдущих оценок, срок амортизации должен быть изменен соответственно. Если имели место существенные изменения в ожидаемых экономических выгодах от актива, метод амортизации должен быть также изменен таким образом, чтобы отражать эти изменения. Такие изменения следует учитывать в ходе отчетности как изменения в учетных оценках по Стандарту 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки".

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы не подлежит амортизации.

Прекращение использования и выбытие. Нематериальный актив должен быть исключен из баланса после продажи или после того, как станет очевидным, что поступления будущих экономических выгод от его использования в последующие периоды не ожидается.

Прибыль или убытки, проистекающие от выбытия или продажи нематериального актива, должны устанавливаться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и должны признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.

Раскрытие информации

Финансовые отчеты должны раскрывать следующую информацию для каждой категории нематериальных активов, делая различия между внутренне производимыми нематериальными активами и другими нематериальными активами:

1. является ли срок полезной службы неопределенным или определенным, в последнем случае указать используемые сроки эксплуатации или нормы амортизации;
2. используемые методы амортизации для нематериальных активов с определенным сроком службы;
3. балансовую стоимость без вычета налогов и накопленный износ (в сумме с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4. строки отчета о прибылях и убытках, включающие амортизацию нематериальных активов;
5. сверку балансовой стоимости на начало и конец периода.

Организация также обязана раскрывать:

1. для нематериального актива, оцененного как имеющий неопределенный срок полезной службы, - балансовую стоимость этого актива и данные, позволяющие считать, что срок его полезной службы не определен. Приводя такие данные, организация должна указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неопределенного;
2. описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации;
3. для нематериальных активов, приобретенных посредством государственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости:
   • справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;
   • их балансовую стоимость;
   • способ, посредством которого они оценивались после признания, - по себестоимости или по методу переоценки.
4. наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным правовым титулом и балансовую стоимость нематериальных активов, заложенных в обеспечение обязательств;
5. величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Нематериальные активы, оцениваемые после признания по методу переоценки. Если нематериальные активы оцениваются по их переоцененной стоимости, необходимо раскрывать следующую информацию:

1. для каждого класса нематериальных активов:
   • дату переоценки;
   • балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;
   • балансовую стоимость, которая могла быть включена в финансовые отчеты, если бы переоцененные нематериальные активы оценивались после признания по себестоимости;
2. сумму прироста от переоценки, имеющего отношение к нематериальным активам на начало и конец периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка между акционерами;
3. методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете.

Расходы на исследования и разработку. Финансовые отчеты должны раскрывать сумму расходов на исследования и разработки, признанных в статье расходов в течение периода.

Другая информация. Предприятию рекомендуется, но не требуется предоставлять следующую информацию:

1. описание любых полностью амортизированных нематериальных активов, которые до сих пор находятся в использовании;
2. краткое описание важных нематериальных активов, контролируемых со стороны предприятия, но не признанных в качестве активов, поскольку они не соответствуют критериям признания данного Стандарта или ввиду того, что они были приобретены или произведены до того, как Стандарт 38 вступил в силу (до вступления в силу редакции 1998 г.).

В табл. 4.3 сравниваются особенности отражения нематериальных активов по правилам российских и международных стандартов.