Учет обязательств

Порядок отражения обязательств в отчетности рассматривается в различных стандартах. Стандарт 12 "Налоги на прибыль" описывает порядок учета налога на прибыль. Стандарт 12 рассматривает процедуру признания отложенных налоговых требований, проистекающих от непринятых налоговых убытков или налоговых кредитов, процедуру представления налогов на прибыль в финансовых отчетах и раскрытие информации, относящейся к налогам на прибыль.

Стандарт 19 "Вознаграждения работникам" описывает процедуру учета и раскрытия информации о вознаграждениях работников работодателями.

Стандарт 17 "Аренда" описывает приемлемую учетную политику и процедуру раскрытия, применимые к финансовой и операционной аренде с точки зрения как арендаторов, так и арендодателей.

Следование Стандарту 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" гарантирует, что при учете резервов, условных активов и условных обязательств обязательно применение соответствующих критериев признания и расчета, а также что в примечаниях к финансовым отчетам раскрыта достоверная и достаточная информация, необходимая пользователям для понимания природы, сроков и сумм резервов, условных активов и обязательств.

5.1. Налог на прибыль

При учете налога на прибыль следует применять Стандарт 12.

Основным вопросом при учете налога на прибыль является вопрос о том, каким образом следует учитывать текущие и будущие последствия налогообложения относительно:

1. будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), признанных в балансе предприятия;
2. операций и других событий за текущий период, признанных в финансовых отчетах предприятия.

Обязательным аспектом при признании актива или обязательства является то, что предприятие планирует возместить или погасить балансовую стоимость актива или обязательства. Если велика вероятность того, что возмещение или погашение балансовой стоимости увеличит или уменьшит будущие налоговые выплаты по сравнению с теми суммами, которые имели бы место при отсутствии последствий от налогообложения, то Стандарт 12 требует от предприятия признания отложенного налогового обязательства (отложенного налогового требования), учитывая определенные исключения.

В рамках данного Стандарта налог на прибыль включает все внутренние и зарубежные налоги, которые основаны на налоговой прибыли. К ним также относятся такие налоги, как налоги, удерживаемые у источников дохода, которые выплачиваются дочерним предприятием, ассоциированной компанией или совместным предприятием.

Стандарт 12 не рассматривает методы учета государственных субсидий (см. Стандарт 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи") или инвестиционных налоговых кредитов.

Стандарт 12 оперирует следующими терминами:

• балансовая прибыль - чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов на налог на прибыль;
• налогооблагаемая прибыль (или налоговый убыток) - прибыль (убыток) за период, установленный в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами и по которым производится (или возмещается) выплата налога на прибыль;
• расходы по налогу (доход от переплаты налога) - общая сумма, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего налога или отложенного налога;
• текущий налог - сумма налога на прибыль, подлежащая уплате (возмещению) по отношению к налогооблагаемой прибыли (налоговому убытку) за период;
• отложенное налоговое обязательство - сумма налога на прибыль, подлежащая выплате в будущие периоды в связи с налогооблагаемой временной разницей;
• отложенное налоговое требование - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущие периоды в связи с:
  1. вычитаемой временной разницей;
  2. перенесенными непринятыми налоговыми убытками на следующий год;
  3. перенесенными неиспользованными налоговыми кредитами на следующий период;
• временная разница - разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временная разница может быть:
  1. налогооблагаемой временной разницей, являющейся временной разницей, которая повлечет за собой образование налоговых сумм при установлении налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах, после того как будет возмещена балансовая стоимость актива/обязательства;
  2. вычитаемой временной разницей, являющейся временной разницей, которая повлечет за собой образование налоговых сумм, подлежащих вычету при установлении налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах, после того как будет возмещена балансовая стоимость актива/обязательства;
  3. налоговая база актива или обязательства - это сумма, относимая к активу или обязательству, предназначенная для целей налогообложения.

Налоговая база. Налоговая база актива - это сумма, которая будет вычитаться с целью уплаты налога из любой экономической выгоды, облагаемой налогом, которая будет поступать предприятию после возмещения им балансовой стоимости. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива будет равна его балансовой стоимости.

Налоговая база обязательства - это его балансовая стоимость минус любая сумма, которая будет вычтена с целью уплаты налогов в отношении данной задолженности в будущие периоды. В случае выручки, получаемой авансом, налоговой базой итогового обязательства будет его балансовая стоимость минус любая сумма выручки, которая не будет облагаться налогом в будущие периоды.

Некоторые статьи имеют налоговую базу, но не являются признанными в качестве активов или обязательств в балансе. Например, затраты на проведение исследований признаются в статье расхода при установлении бухгалтерской прибыли в период их возникновения, но их вычитание при установлении налоговой прибыли (убытков) не разрешается до более позднего периода. Разница между налоговой базой затрат на исследования, которые являются суммой, в отношении которой налоговые органы допускают вычитание в будущие периоды, и балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей, которая обусловливает появление отложенного налогового требования.

В консолидированных финансовых отчетах временная разница определяется путем сравнения балансовой стоимости активов и обязательств в консолидированных финансовых отчетах с соответствующей налоговой базой. Налоговая база устанавливается через консолидированный расчет налога в тех юрисдикциях, в которых такой расчет учтен. В других юрисдикциях налоговая основа определяется через расчет налога каждого предприятия в группе.

Признание текущих налоговых обязательств и текущих налоговых активов. Текущие налоги за текущий и предыдущие периоды должны признаваться в статье обязательств в размере неуплаченной налоговой суммы. Если сумма, уже уплаченная за текущий и предыдущие периоды, превышает сумму, которая должна была быть выплачена за эти периоды, излишек должен быть признан в статье актива.

Выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть отнесена на предыдущие периоды с целью покрытия текущих налоговых обязательств за предыдущие периоды, должна быть признана как актив.

Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов

Налогооблагаемая временная разница. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться применительно к любым налогооблагаемым временным разницам, кроме тех случаев, когда отложенное налоговое обязательство проистекает от:

1. первоначального признания деловой репутации;
2. первоначального признания актива или обязательства в ходе операции, которая:
   • не является объединением предприятий;
   • не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налоговую прибыль (убытки от налогов) во время операции.

Тем не менее отложенное налоговое обязательство для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании, а также с долевым участием в совместных предприятиях, должно признаваться, за исключением той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:

1. материнская компания, инвестор или предприниматель могут контролировать распределение во времени восстановления временной разницы;
2. существует вероятность того, что временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.

Активы, которые оцениваются по их справедливой стоимости. МСФО допускают оценку некоторых активов по их справедливой стоимости или же допускают их переоценку (см., например, Стандарт 16 "Основные средства" и Стандарт 40 "Инвестиционная собственность"). В некоторых юрисдикциях переоценка или любая другая повторная оценка актива по его справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (убыток) за текущий период. В итоге налоговая база актива корректируется с новыми данными и при этом не возникает никакой временной разницы. В других юрисдикциях переоценка или повторная оценка актива не затрагивает налогооблагаемой прибыли в период переоценки, и, следовательно, налоговая база актива не нуждается в корректировке. Тем не менее будущее возмещение балансовой стоимости повлечет за собой налогооблагаемые потоки экономических выгод к предприятию, и сумма, которая будет вычитаться в целях уплаты налогов, не будет совпадать с суммой этих экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой - это временная разница, которая влечет за собой появление отложенного налогового обязательства или требования. Это остается в силе, даже если:

1. предприятие не планирует продажу актива. В этом случае переоцененная балансовая стоимость актива будет возмещена через его использование, в результате чего предприятие будет генерировать налогооблагаемый доход, превышающий амортизацию, допустимую для целей налогообложения в будущих периодах;
2. налог на прирост с капитала отложен, если поступления от продажи были инвестированы в аналогичный актив. В этом случае налог в результате уплачивается при продаже аналогичного актива.

Гудвилл. Гудвилл, возникающий при объединении предприятий, определяется как превышение стоимости объединения над долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации. Многие налоговые органы не разрешают использовать уменьшение балансовой стоимости гудвилла в качестве статьи вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Более того, в таких юрисдикциях величина гудвилла часто не уменьшается при реализации дочерней компании своего бизнеса. В таких юрисдикциях гудвилл имеет налоговую базу, равную нулю. Любая разница между балансовой суммой цены фирмы и ее налоговой базой, равной нулю, является налогооблагаемой временной разницей. Однако настоящий Стандарт не разрешает признавать возникающее отложенное налоговое обязательство, потому что гудвилл оценивается как остаток, а признание отложенного налогового обязательства увеличило бы балансовую стоимость гудвилла.

Первоначальное признание актива или обязательства. Временная разница может возникнуть при первоначальном признании актива или обязательства, например если себестоимость актива частично или полностью не будет вычтена для целей налогообложения. Метод учета такой временной разницы зависит от характера операции, приведшей к первоначальному признанию актива:

1. при объединении компаний предприятие признает любое отложенное налоговое обязательство или требование, что влияет на величину гудвилла;
2. если операция затрагивает бухгалтерскую прибыль или налогооблагаемую прибыль, предприятие признает отложенное налоговое обязательство или актив, а также итоговое отложенное налоговое отчисление или возмещение в отчете о прибылях и убытках;
3. если операция не является слиянием компаний и если она не затрагивает ни балансовую, ни налоговую прибыль, предприятию следовало бы признавать возникающее налоговое обязательство или актив, а также корректировать балансовую стоимость актива или обязательства на ту же сумму. Такие корректировки сделали бы финансовые отчеты менее прозрачными. Поэтому Стандарт 12 не разрешает предприятиям признавать возникающие налоговое обязательство или актив при первоначальном или последующем признании. Более того, предприятие не признает последующих изменений в непризнанном отложенном налоговом обязательстве или активе по мере амортизации актива.

В соответствии со Стандартом 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" эмитент комбинированного финансового инструмента (например, конвертируемой облигации) классифицирует часть обязательства инструмента как задолженность, а долевую составляющую как капитал. В некоторых юрисдикциях налоговая база составляющей части обязательства после первоначального признания равна первоначальной балансовой стоимости суммы частей обязательства и капитала. Итоговая налогооблагаемая временная разница возникает в ходе первоначального признания части капитала отдельно от части задолженности. Предприятие признает возникающее отложенное налоговое обязательство. В соответствии со Стандартом отложенный налог причисляется непосредственно на балансовую стоимость составляющей капитала, и последующие изменения в отложенном налоговом обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках как отложенный расход (доход) по налогу.

Вычитаемая временная разница. Отложенное налоговое требование должно признаваться по всем вычитаемым временным разницам при наличии вероятности поступления налогооблагаемой прибыли, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, кроме тех случаев, когда отложенное налоговое требование возникает по сделке:

1. которая не является объединением предприятий;
2. на момент совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Тем не менее по временным вычитаемым разницам, связанным с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциации, а также долевым участием в совместных предприятиях, отложенный налоговый актив должен признаваться в соответствии с требованиями Стандарта.

Неотъемлемым при признании обязательства является то, что балансовая стоимость будет погашена в будущие периоды через отток от предприятия ресурсов, являющихся частью экономической выгоды. После оттока ресурсов их сумма частично или полностью может вычитаться при установлении налогооблагаемой прибыли за период, следующий за тем периодом, в котором была признана задолженность. В этом случае имеет место временная разница между балансовой стоимостью обязательства и ее налоговой базой. Следовательно, отложенный налоговый актив появляется в отношении налога на прибыль, который будет возмещаться в будущие периоды, если эта часть задолженности может быть вычтена при установлении налоговой прибыли. Аналогичным образом, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, разница приводит к образованию отложенного налогового требования в отношении к налогу на прибыль, который будет возмещен в будущие периоды.

Отрицательный гудвилл. Стандарт 12 не разрешает признание отложенного налогового актива, проистекающего от вычитаемой временной разницы, связанной с отрицательным гудвиллом, который рассматривается как отложенный доход в соответствии со Стандартом 22, поскольку отрицательный гудвилл является остатком и признание отложенного налогового актива увеличит балансовую стоимость отрицательного гудвилла.

Первоначальное признание актива или обязательства. Единственным случаем, когда отложенный налоговый актив может возникать при первоначальном признании актива, является ситуация, когда не облагаемая налогом государственная субсидия, связанная с активом, вычитается при расчете его балансовой стоимости, но не вычитается из амортизационной стоимости актива для целей налогообложения (другими словами, из налоговой базы актива); балансовая стоимость актива меньше, чем его налоговая база, и это влечет за собой вычитаемую временную разницу. Государственные субсидии могут быть также введены в баланс как отложенный доход, в случае чего разница между отложенным доходом и его налоговой базой, равной нулю, становится вычитаемой временной разницей. Какой бы метод представления ни был принят предприятием, оно не должно признавать отложенное налоговое требование.

Неиспользованные налоговые убытки и кредиты. Отложенное налоговое требование должно признаваться переносом на следующие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых льгот в том размере, в котором вероятен доступ будущей налогооблагаемой прибыли, благодаря которой могут быть использованы неиспользованные налоговые убытки и льготы.

Переоценка непризнанных отложенных налоговых требований. В каждом балансе предприятие переоценивает непризнанные отложенные налоговые требования. Предприятие признает непризнанное ранее отложенное требование в том размере, в котором будущая экономическая выгода позволит возместить его. Например, улучшения в условиях торговли могут сделать более вероятным то, что предприятие будет способно генерировать достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем для того, чтобы отложенные налоговые требования могли соответствовать критериям признания, установленным Стандартом.

Предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство относительно любой налогооблагаемой временной разницы, связанной с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциации, а также с долевым участием в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая соответствует следующим пунктам:

1. материнская компания, инвестор или предприниматель могут контролировать время аннулирования временной разницы;
2. вероятно, что временная разница не будет возвращаться в обозримом будущем.

Предприятие должно признавать отложенное налоговое требование в отношении любой вычитаемой временной разницы, проистекающей от инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциации, а также долевого участия в совместных предприятиях только в той степени, в которой существует вероятность того, что:

1. временная разница будет восстановлена в обозримом будущем;
2. возникает налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована временная разница.

Оценка. Краткосрочные налоговые обязательства (требования) за текущий и предыдущие периоды должны рассчитываться по той сумме, которую предприятие планирует уплатить налоговым органам (или возместить посредством налоговых органов), с использованием налоговых ставок (и законов налогообложения), которые вступили в силу к моменту составления отчетности.

Отложенные налоговые требования и обязательства должны рассчитываться с учетом налоговых ставок, которые, согласно ожиданиям, будут применяться в течение периода, когда будут реализованы требования или погашены обязательства, с учетом налоговых ставок (и законов налогообложения), которые вступили в силу к моменту составления отчетности.

Оценка отложенных налоговых обязательств и требований должна отражать налоговые последствия, которые последуют в зависимости от метода, с помощью которого предприятие планирует на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость актива или обязательства.

Отложенные налоговые требования или обязательства не должны быть дисконтированы.

Балансовая стоимость отложенного налогового актива должна пересматриваться в каждом балансе. Предприятию следует снижать балансовую стоимость отложенного налогового актива в том размере, в котором достаточная налоговая прибыль не будет больше поступать для частичного или отложенного налогового актива. Любое снижение такого типа должно быть восстановлено, если появляется вероятность того, что достаточная налогооблагаемая прибыль будет возникать.