Учет обязательств

5.3. Аренда

Стандарт 17 "Аренда" должен применяться при учете любых видов аренды, кроме:

1. договоров аренды, заключенных на разведку или использование природных ресурсов, таких как нефть, газ, лес, металлы и другие невозобновляемые ресурсы;
2. лицензионных соглашений, заключенных для таких объектов, как художественные фильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Однако настоящий Стандарт запрещается применять в качестве основы для оценки:

1. недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов и отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость (см. IAS 40 "Инвестиционная недвижимость");
2. инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодателями по договорам операционной аренды (см. IAS 40);
3. биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (см. IAS 41 "Сельское хозяйство");
4. биологических активов, предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды (см. IAS 41).

Стандарт 17 применяется к договорам, которые передают права на использование активов, даже если значительные услуги со стороны арендодателя могут потребоваться в связи с эксплуатацией или обслуживанием таких активов. С другой стороны, этот Стандарт не применяется по отношению к договорам, являющимся контрактами по обслуживанию, которые не передают права на использование активов от одной стороны, участвующей в заключении контракта, к другой.

Стандарт 17 оперирует следующими терминами:

• аренда - договор, по которому арендодатель представляет арендатору в обмен на плату или серию выплат право пользования активом в течение установленного договором аренды срока;
• финансовая аренда - аренда, по условиям которой передаются практически все риски и выгоды, сопутствующие владению активом. Правовой титул в итоге может как передаваться, так и не передаваться;
• операционная (краткосрочная) аренда - аренда, отличная от финансовой аренды;
• неаннулируемая аренда - это аренда, которая аннулируется только:
  1. при наступлении маловероятного непредвиденного обстоятельства;
  2. при наличии разрешения арендодателя;
  3. если арендатор заключает новый договор об аренде с тем же арендодателем на аренду того же или эквивалентного ему актива;
  4. при выплате со стороны арендатора дополнительных денежных сумм, размер которых таков, что на дату принятия аренды ее продолжение можно обоснованно считать гарантированным;
• начало срока аренды - дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива;
• срок аренды - неаннулируемый период, на который арендатор заключает договор об аренде, а также любые дальнейшие периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дальнейшей оплатой или без нее, если на дату принятия аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право;
• минимальная арендная плата - это выплаты согласно условиям аренды, которые могут требоваться от арендатора, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг, а также налогов, выплачиваемых арендатором или возмещаемых ему им, вместе с:
  1. для арендатора - любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с ним;
  2. для арендодателя - любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю со стороны:
     • арендатора;
     • лица, связанного с арендатором;
     • независимой третьей стороны, имеющей финансовую возможность выполнить эти обязанности по гарантии.

  Однако если арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая согласно ожиданиям будет намного ниже справедливой стоимости на дату осуществления этого права, а также существует уверенность в том, что это право будет использовано, то минимальная арендная плата включает минимальные суммы к оплате по условиям аренды и платежи, которые предназначены для использования этого права на покупку;
• срок экономической службы - это:
  1. период, в течение которого актив планируют активно использовать один или более пользователей;
  2. количество единиц производства или аналогичных единиц, которые согласно ожиданиям должны поступить одному или нескольким пользователям от эксплуатации данного актива;
• срок полезной службы - это расчетный оставшийся период, с начала действия условий аренды, без ограничений со стороны срока аренды, в течение которого предприятие планирует получать экономические выгоды, ожидаемые от этого актива;
• гарантированная ликвидационная стоимость - это:
  1. что касается арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или лицом, связанным с ним (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая может быть выплачена, при любом событии);
  2. что касается арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая в состоянии исполнить обязательства по выплате гарантий;
• негарантированная ликвидационная стоимость - та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантируется или гарантируется исключительно со стороны третьего лица, связанного с арендодателем;
• валовые инвестиции в аренду - совокупность минимальных размеров арендной платы в рамках финансовой аренды, получаемых арендодателем, а также любая негарантированная ликвидационная стоимость, причитающаяся арендодателю;
• чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды;
• неполученный финансовый доход - разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду;
• процентная ставка, подразумеваемая в договоре об аренде - это дисконтная ставка, применение которой на начало срока аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость а) минимальных арендных платежей и б) негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме 1) справедливой стоимости арендованного актива и 2) первоначальных прямых затрат арендодателя;
• приростная ставка процента на заемный капитал - ставка процента, который должен был бы выплачивать арендатор за аналогичную аренду, или, если это сложно установить, ставка, которую на начало срока аренды арендатору пришлось бы платить по займам, полученным в рамках тех же условий, в объеме, необходимом для покупки актива;
• условная арендная плата - та доля арендных выплат, которая не выражена в четко зафиксированной сумме, но основывается на факторе, отличном от простого течения времени (например, будущий объем продаж, объем использования, индексы цен, рыночные ставки процентов).

Определение аренды включает также договоры о сдаче в наем актива, которые содержат условия, дающие нанимателю право на получение актива в собственность после выполнения соответствующих условий. Эти договоры носят иногда название договора аренды с правом выкупа.

Классификация аренды, принятая в Стандарте 17, основана на степени, в которой риски и премии, присущие праву собственности на арендуемый актив, ложатся на арендодателя или арендатора. Риски включают вероятность убытков от неиспользуемой мощности или технологического устаревания актива, а также колебания прибыли из-за меняющихся экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и в виде прибыли от повышения стоимости актива или реализации ликвидационной стоимости.

Аренда классифицируется как финансовая, если она в значительной степени переносит все риски и выгоды, присущие праву на собственность. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит значительную часть рисков и премий, присущих праву на собственность.

Поскольку сделка между арендодателем и арендатором основывается на договоре об аренде, равном для обеих сторон, уместно использовать совместные не противоречащие друг другу определения. Применение этих определений при различных обстоятельствах обеими сторонами может приводить к различной классификации одной и той же аренды арендодателем и арендатором.

То, является ли аренда финансовой или операционной, зависит скорее от характера сделки, чем от формы договора. Примерами ситуаций, которые в обычных условиях приводят к классификации аренды как финансовой, являются:

1. арендодатель передает право на владение активом арендатору по истечении срока аренды;
2. арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая по ожиданиям будет значительно меньше справедливой стоимости на дату реализаций этого права, а в начале срока аренды велика вероятность того, что это право будет реализовано;
3. срок аренды практически совпадает со сроком экономической службы актива, даже если право собственности не подлежит передаче;
4. на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных выплат составляет существенную долю справедливой стоимости арендуемого актива;
5. арендуемый актив является специализированным активом, который может использовать только арендатор, не производя серьезных модификаций.

Индикаторами ситуаций, которые самостоятельно или в комбинации друг с другом могут также привести к классификации аренды как финансовой, являются:

1. если арендатор может отменить аренду, убытки арендодателя, связанные с отменой, несет арендатор;
2. прибыль и убытки от изменений справедливой стоимости индивидуальной суммы ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж на конец срока аренды);
3. арендатор имеет возможность продлить аренду на второй период с выплатой арендной платы, которая существенно ниже рыночной.