Бизнес и его стратегия

4.4.4. Особенности бухучета нематериальных активов на предприятии

Нематериальные активы (НМА) - долгосрочные права, обеспечивающие его владельцу определенный доход или иную пользу, обладающие стоимостью и не имеющие материально-вещественного содержания. При отнесении объектов к нематериальным активам необходимо руководствоваться Гражданским кодексом РФ (Ст.2, 128, 138, 139,150, 151, 152).

Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет НМА является ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000г. №91, вступившего в силу с 01.01.01г. Однако вступление в силу с 01.01.02 г. главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" требует от предприятий наряду с бухгалтерским учетом организацию и налогового учета.

НМА относятся к внеоборотным активам организации и отражаются в бухгалтерском балансе по строкам 110-113. Синтетический учет НМА осуществляется на счете 04 "Нематериальные активы" в первоначальной оценке с учетом путей их поступления на баланс предприятия. Аналитический учет ведется по отдельным объектам НМА.

В соответствии с бухучетом права могут быть отнесены к НМА и приняты к бухучету только при выполнении всех условий, указанных в п.3. р.1 ПБУ 14/2000, а именно:

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо его использование для управленческих нужд организации. Сведения об инвентарном объекте, используемом в организации и приносящем доход, заносятся в унифицированную форму первичной учетной документации НМА-1 "Карточка учета НМА", утвержденную постановлением Госкомстата от 30.10.97 №71а.

Следует обратить внимание на проблемы, возникающие при определении исключительного права у организации на программу для ЭВМ [2].

1. Права на программу ЭВМ могут быть получены на основе авторского договора - заказа с автором - физическим лицом, не работающим на предприятии. При заключении авторского договора обязательно указание в тексте договора на то, что "исключительные имущественные права на разрабатываемые объекты принадлежат заказчику", а "автору принадлежат исключительные неимущественные права". Таким образом автор может использовать программу или БД только в личных целях и не имеет право передавать третьим лицам. Если этот пункт отсутствует, заказчик не имеет права поставить на баланс и амортизировать из-за отсутствия исключительных прав.
2. Разработчик может принять физическое лицо на работу для целей разработки Программы ЭВМ (в соответствии со ст. 3,4,5 Закона №177-ФЗ от 29.11.02 "О внесении изменений в закон РФ о правовой охране программ для ЭВМ и БД", Законом № 82 от 09.07.02 "О внесении изменений и дополнений в закон РФ "О правовой охране топологий…"). Ст.3 и 4 устанавливают отношения между работником и работодателем: если физическое лицо принимается на работу, то права принадлежат работодателю, при этом обязательно должны быть прописаны цели работ данного физического лица – разработка программного продукта. Это может быть зафиксировано также и в должностных инструкциях.
3. Права на программу ЭВМ могут быть получены по договору уступки, который желательно зарегистрировать в Роспатенте (Приказ Роспатента № 64 от 29.04.03.).

П.3(в) ПБУ14/2000 предписывает обязательное использование ИС в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Возникают вопросы учета НМА в вузах и НИИ при их использовании, и что можно считать использованием НМА.

Если в НИИ или вузе есть ИС, но не может использоваться, так как нет производства, для таких организаций использованием считается заключение лицензионных договоров при обязательном указании в Учредительных документах такого вида деятельности, как "предоставление на систематической основе в пользование другим лицам исключительных имущественных прав на основе лицензионных договоров". Таким образом лицензионные соглашения относятся к НМА и могут амортизироваться на оставшийся срок действия патента. При этом оказание услуг третьим лицам по продвижению интеллектуальной собственности на рынок должно быть на систематической основе. Использование должно быть подтверждено документально, например актом приемки, подтверждающим начало использования ОИС, актом об установления срока полезного использования. Основным критерием отнесения объектов к НМА является долгосрочность использования – минимум 13 месяцев. Максимальный срок – 20 лет.

После составления актов приемки ИС и установления срока полезного использования на НМА открывается учетная карточка.

Первоначальная стоимость НМА накапливается на счете Д 08 (08-5) "Приобретение НМА" или 08 (08-8) – для НИОКР и Технологических работ (ТР) в соответствии с Приказом №38. На счете 08 отражаются любые затраты, связанные с НМА.

В соответствии с п.3(е) ПБУ 14/2000 НМА должны характеризоваться способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Однако не все материальные активы могут приносить доход. Поэтому при принятии таких активов к учету необходимо составлять приказ о том, что он не принесет дохода, но будет приносить выгоду, т.е. давать положительный эффект. При этом необходимо охарактеризовать, в чем будет выражаться данный эффект (например, в охране труда, здоровья и т.д.) Основным стимулирующим фактором учета объектов интеллектуальной собственности в качестве НМА на предприятии является освобождение с 01.01.04г. от уплаты на них налога на имущество. Это норма обозначена в гл. 30 НК и введена от 11.11.03 № 139-ФЗ. Таким образом, НМА не являются объектом налогообложения - налогом на имущество. Амортизация НМА производится только с 04 счета.

По тем НМА, которые приносят доход, доходность (рентабельность) рассчитывается по следующей формуле: , где - прибыль (часть прибыли, выделенная экспертным путем), полученная от реализации продукции, работ, услуг, произведенных с использованием данного НМА; - средне годовая стоимость НМА, доходность которого определяется.

С января 2004 г. в соответствии с гл. 30 НК РФ средне годовая стоимость НМА определяется по-новому. Пример. Предположим, что первоначальная (остаточная) стоимость актива на 01.01.2003 г. составила 120 тыс. руб. В учетной политике предприятия определен линейный метод расчета амортизации 1% в месяц или 3% в квартал. Прибыль от использования НМА составила 48 тыс. руб. Таким образом, 3% от 120 тыс. руб. составит 3,6 тыс. руб., следовательно, каждый квартал стоимость НМА будет уменьшаться на 3,6 тыс. руб.

На 01.04.03 стоимость НМА составит 120 – 3,6 = 116,4 тыс. руб.

01.07.03 - 120 тыс. руб. – 7,2 тыс. руб. = 112,8 тыс. руб.

01.10.03 - 120 тыс. руб. – 10,8 тыс. руб. = 109,2 тыс. руб.

01.01.04 - 120 тыс. руб. – 14.4 тыс. руб. = 105,6 тыс. руб.

Вывод: рентабельность от использования НМА в производстве составила 42,5%.

В соответствии с п.3(ж) ПБУ 14/2000 необходимо наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у организации на результаты ИД. В качестве таких документов могут выступать охранные документы на ОИС или договоры.

Оценка НМА при постановках на баланс. Существует пять возможных путей приобретения НМА в бухгалтерском учете (БУ) (в налоговом учете - только 2 пути).

1. Приобретение со стороны на основе договора уступки исключительных прав.
2. Создание в собственном производстве
3. Поступление в качестве вклада в уставные складочные капиталы (на основе договора уступки)
4. Получение по договору дарения безвозмездно и безвозвратно
5. На основе договора уступки исключительных прав, предусматривающих оплату не денежными средствами (бартером).

Рассмотрим подробнее каждый пункт:

1. Первоначальная стоимость - стоимость договора уступки (08счет) за исключением уплачиваемого НДС (за исключением случаев, предусмотренных законодательством – когда НМА приобретается для целей производства продукции на экспорт). Экспорт не облагается НДС. В первоначальную стоимость могут быть включены и другие рас-ходы, например оплата услуг патентных поверенных, оценщика (на счет 08-5.), т.е. расходы, связанные с привлечением посреднических организаций, текущие расходы, связанные с приведением НМА в состояние, пригодное к эксплуатации, – монтаж, демонтаж и другое (не капитальные). НМА ставится на счет в полной стоимости кредиторской задолженности. Это означает, что при поквартальной оплате приобретенного патента на 08 счете отражается итоговая сумма покупки.
2. При создании НМА в собственном производстве учитываются все расходы, связанные с его созданием за исключением НДС: материальные затраты, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины. При этом в соответствии с письмом Минфина №16-00-14-365 от 15.04.99 г. текущие пошлины, например уплаченные за продление срока действия товарного знака, относятся на себестоимость работ, услуг. В случае, если патент не используется, но поддерживается в силе, пошлины уплачиваются за счет прибыли предприятия. В 765 и 875 ст. ГК определены отношения между Заводом и НИИ при выполнении НИОКР, в соответствии с которыми права на охраноспособные объекты, которые будут получены, в результате выполнения НИОКР, принадлежат организации – заказчику. Однако в законодательстве отсутствует обязательство у заказчика по выплате авторского вознаграждения. Поэтому рекомендуется заключать дополнительный договор между заказчиком и исполнителем о выплате авторского вознаграждения:
   • за создание изобретения;
   • за использование в производстве заказчика;
   • при заключении лицензионных договоров.
   Такие соглашения могут быть рекомендованы к заключению и в случае уступки прав на ОИС по патенту. Кроме того, при выполнении НИОКР необходимо выделять фактические затраты, связанные с созданием ОИС и оформлением заявочных документов, т.е. делать фактическую калькуляцию объектов, вычленяя из затрат по НИОКР. Это могут быть затраты, связанные с созданием опытного образца, его испытанием, заработная плата работников, амортизация оборудования, участвующего в испытаниях. Данная операция необходима в связи с тем, что существуют разные способы списания этих затрат.
3. При внесении в Уставной складочный капитал НМА оцениваются по рыночной стоимости, определенной сторонами, и ставятся на баланс по договору уступки (ст. 34 Закона №208-ФЗ "Об акционерных обществах" с изменениями и дополнениями). В настоящее время ликвидирован порог в 200 МРОТ, который обязывал привлечение независимого оценщика. При внесении не денежного вклада в Уставной капитал необходимо прикладывать отчет независимого оценщика. (Данное ограничение в 200 МРОТ=20 тыс.руб. оставлено для обществ с ограниченной ответственностью в соответствии со ст.15 Закона 14-ФЗ от 08.02.98 "Об обществах с ограниченной ответственностью". Ст.15 предусматривает, что независимый оценщик несет субсидиарную ответственность за завышение суммы оценки НМА, в результате которой общество может понести банкротство (в течение 3 лет). При этом деятельность оценщика подлежит страхованию. НДС НМА при внесении в Уставной капитал не облагаются (так как относятся к инвестициям).
4. В соответствии со ст. 575 ГК дарение между коммерческими лицами возможно только в размере 5 МРОТ (500руб). В дар НМА может передавать некоммерческая организация (Министерство, Ведомство, Ассоциация, Объединение), физическое лицо, в том числе без образования юридического лица. В этом случае первоначальная стоимость НМА определяется на основе отчета независимого оценщика, которая соответствует рыночной стоимости НМА (безвозмездно и безвозвратно полученной), НМА ставятся на баланс и не облагаются налогом на прибыль. Однако налог на прибыль уплачивается на амортизационные отчисления, которые фиксируются как доходы будущих периодов.
5. При получении НМА по договору уступки, оплата по кото-рому осуществляется не денежными средствами, стоимость НМА определяется исходя из стоимости товаров, передаваемых организации. Если такую стоимость нельзя определить самостоятельно, также привлекается оценщик.

В соответствии с п. 12 р.П ПБУ 14/2000 стоимость НМА, по которым они приняты к бухучету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

На счете Д 08 (08-6) "Приобретение НМА" НМА стоит до тех пор, пока не будет составлено два акта: об использовании и о сроках полезного использования.

НМА вводится в оборот приказом по предприятию, к которому прилагаются акты, например Р-2 (об использовании). Акты должны быть утверждены руководителем предприятия и на момент подписания Приказа НМА введен в оборот. При этом бухгалтер относит этот НМА на сч. 04: Д 04 "НМА" (в сумме первоначальной стоимости), К 08 (08-5) (в сумме первоначальной стоимости).

Амортизация НМА. Амортизация НМА начисляется с месяца, следующего за началом использования НМА. Срок начисления амортизации определяется установленным сроком его полезного использования, оформляемого актом исходя из:

• срока действия охранного документа,
• ожидаемого срока использования актива, установленного организацией, в течение которого НМА будет приносить доход.

Порядок установления срока полезного использования определен в разделе Ш п.17 ПБУ 14/2000. Все НМА в бухгалтерском учете подлежат амортизации. В бухгалтерском учете разрешено амортизировать товарный знак, при этом сроком его полезного использования признаются первые 10 лет. Письмо Минфина РФ №04-02-14/М от 17.04.99. определяет сроки полезного использования объектов авторского права, в соответствии с которым и исходя из международного опыта по программам ЭВМ срок полезного использования не превышает 5 лет.

Бухгалтерским учетом определены следующие способы начисления амортизации:

• линейный,
• способ уменьшаемого остатка,
• способ списания стоимости, пропорционально объему продукции, услуг, работ, произведенных с использованием данного НМА.

Из перечисленных способов в бухгалтерском учете предприятиям рекомендуется применять линейный способ начисления амортизации, который рассчитывается по формуле: , где - норма амортизации, - количество месяцев срока полезного использования.

Например, если первоначальная стоимость НМА составляет 100тыс.руб., а срок полезного использования – 10 лет (120мес), то . Следовательно, амортизация составит 100тыс.руб. х 0,833 = 833 руб. в месяц.

Существует два способа накопления суммы по амортизационным отчислениям: на счете 05 либо уменьшение первоначальной стоимости объекта – кредитного остатка на счете 04. В данном случае бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

1. С использованием сч 05: Д 20 (23) "Основное производство" К 05 "Амортизация НМА"
2. Д 20 "Основное производство" К 04 "НМА"

В любом случае амортизация относится на затраты, связанные с производством.

Если применяется второй способ, после истечения срока амортизации НМА снова можно условно оценить и поставить на баланс (под налогооблагаемую прибыль), оценить, заплатить налог на прибыль и амортизировать: Д04 К 99

Приведем пример. 230 тыс. руб. - стоимость полезной модели (ПМ) по договору уступки. Зафиксировали ее на Д 04 - 230 тыс. руб. Через два года продаем ПМ. На момент продажи - 80 тыс. руб. самортизировалось (сч 05). Таким образом на момент продажи бухгалтер обязан сделать следующие проводки:

Д04 "ПМ" – 230 тыс. руб.

Д 20 80 тыс. руб.

К 05 80 тыс. руб.После реализации:

Д 91 (91-2) – 150 тыс.руб.– остаточная стоимость (230-80=150)

К 04 150 тыс.руб.

Д 05 "Амортизация" - 80 тыс.руб.

К 04 80 тыс.руб.

Выбытие НМА Выбытие НМА осуществляется по следующим причинам:

• в результате реализации исключительных прав;
• при вложении в Уставной капитал по договору уступки, оформляется Актом о выбытии;
• по причине нецелесообразности дальнейшего использования, оформляется Актом о списании;
• по причине полной амортизации, оформляется Актом о списании.

Карточка учета НМА – 1 закрывается на основании Акта о выбытии или Акта о списании.

Особенности учета НМА по лицензионным договорам (у лицензиара и лицензиата). Учитывается право, полученное в пользование на основе лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

НМА отражается на балансе правообладателя. В случае исключительной лицензии лицензиару следует отражать НМА на субсчете сч. 04 (куда и в соответствии с какими действиями направлен НМА):

Сч. 04 "НМА"

04 -1 "НМА на праве собственности"

04-2 "НМА на праве исключительной лицензии"

04-3 "НМА, переданные на основе лицензионного до-говора в совместную деятельность"

04-4 "НМА, переданные по договору доверительного управления имуществом"

Д 04-2 (Балансовая стоимость) - поступление с правом собственности

К 04-1 (Балансовая стоимость) - на право исключительной лицензии

НМА у лицензиата учитывается на забалансовом счете. Существуют три формы платежей: паушальный – единовременный, роялти – периодический, смешанный. Если имеет место роялти, то эти платежи по мере их перечисления относятся на себестоимость. Данная операция в БУ совпадает с НУ.

Фиксированная оплата (паушальный платеж) отражается следующим образом. Если Лицензиат получил лицензию с паушальной оплатой 120 тыс. руб. (без НДС) на срок 5 лет (60 мес), то делаются следующие проводки:

1. Д 76 "Расчеты с Дебиторами и Кредиторами" - 144 тыс. руб. в т.ч. НДС 24 тыс. руб. К 51 "Расчетный счет" - 144 тыс .руб.
2. Д 97 "Расходы будущих периодов" - 120 тыс руб. К 76 - 120 тыс.руб.
3. Д 19(19-2) "НДС по НМА" - 24 тыс. руб. К 76 - 24 тыс. руб.

При этом рекомендуется направить письмо в налоговую инспекцию о возмещении НДС. Налоговая инспекция, как правило, в таких случаях требует представление акта о внедрении данного НМА в производство. НДС возмещается только по результатам введения НМА в хозяйственный оборот. После получения согласия налоговой службы на возмещение НДС (24 тыс. руб.), данная операция в бухгалтерии должна быть отражена следующим образом: 4. Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 24 тыс. руб. К 19 (19-2) "НДС по НМА" - 24 тыс. руб.

Все операции за исключением инвестиционных и экспорти-руемых облагаются НДС, однако данный налог является возмещаемым.