Доходы государственного бюджета

4.3. Взаимосвязь налогов с экономическим и социальным развитием общества

В современном мире национальная налоговая система любого государства является важнейшим звеном механизма регулирования макроэкономических процессов в обществе. Налоги используются как эффективные инструменты реализации финансово-экономической государственной политики. С помощью налогов регулируется уровень инвестиционной активности предпринимателей, разрешаются социальные проблемы различных общественных групп, осуществляется структурная перестройка экономики, поддерживаются заданные темпы экономического развития и решаются многие другие социально-экономические проблемы. Решение этих задач осуществляется посредством реализации определенной налоговой политики, которая выражается в целенаправленном изменении налоговых ставок и налоговых льгот, отмене одних налогов и введении в действие других, изменении налоговой базы, сроков и механизмов налогообложения.

Налоговая система как единое целое обладает рядом функций. Функции налоговой системы являются производными от объективных функций налогов. Осуществляя политику налоговых реформ (заменяя одни налоги другими, понижая значение одних налогов и поднимая значение других), государство меняет функциональную направленность налоговой системы. При этом необходимо понимать, что развиваясь налоговые системы усложняются - в их структуре появляются новые налоги и меняются традиционные, а значит, качественно меняются и появляются новые функции налогов, налоговых систем и налоговой политики в целом.

Функции налогообложения. Исторический опыт показывает, что налоги - наиболее поздняя форма государственных доходов. Первоначально налоги назывались "auxilia" (помощь) и собирались с граждан только в экстренных случаях, однако необходимость содержания армии и постоянно возрастающего чиновничьего аппарата требовала непрерывного притока денежных средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов.

А. Смит более 200 лет назад впервые создал учение о закономерностях эволюции государственных финансов. В качестве исходной, наиболее примитивной формы государственных доходов он называл доход от государственных предприятий и имущества, свойственный древним натурально хозяйственным социальным образованиям. Его дополнил доход от принадлежащей верховному суверену земли, т. е. феодальная рента. И лишь на более высоком уровне развития общества (с формированием национального рынка) складывается правильная налоговая система, а именно более или менее упорядоченное и систематическое изъятие части доходов самостоятельно хозяйствующих граждан и их объединений. В условиях рыночной экономики налоги стали явлением настолько обыденным, что известный политический деятель США Б. Франклин (1706-1790) смог сказать, что платить налоги и умирать должен каждый. На исключительное значение налогов для буржуазного государства обращал внимание и К. Маркс: "Налог - это материнская грудь, кормящая правительство… Налог - это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией.

Эти формулировки отражают общность взглядов, столь различных в своих политических пристрастиях экономистов теоретиков на присущую государственной налоговой политике первую и основную функцию - фискальную. Всеми исследователями она трактуется как отчуждение доли доходов конкретных людей или хозяйствующих субъектов в пользу государства. Ей сопутствует контрольная функция, обеспечивающая воспроизводство налоговых отношений государства и налогоплательщика (воспроизводство самой фискальной функции) и выступающая, таким образом, одним из ее проявлений.

В период формирования капиталистического рынка непрерывный процесс роста и дифференциации фискальных систем, а также развитие практики налогообложения существенно опережали финансовую науку. Общественное мнение оказалось неподготовленным к принятию необходимости и неизбежности взимания налогов с большинства граждан, участвующих в рыночных отношениях. Правительства столкнулись с неприятием налогов населением, уклонением от их уплаты. Финансовая наука, объясняя принципы государственного устройства в условиях развивающихся рыночных отношений, была вынуждена исследовать вопросы необходимости налогообложения и теоретического обоснования права государства на взимание налогов.

Наиболее распространенной в период формирования капиталистического рынка стала атомистическая теория, впервые возникшая во Франции, - теория выгоды от уплаты налогов. Вобан и Монтескье рассматривали налог как эквивалентную плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за сохранение существующего государственного устройства. В первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди в работе "Новые начала политэкономии" (1819 г.) сформулировал теорию налогов как "теорию наслаждения": "Каждый налогоплательщик покупает не что иное, как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения охраны личности и собственности. Точку зрения на налог как на плату со стороны производителя за обеспечение нормальных условий хозяйствования разделяли также Ж.Б. Сей и Д.С. Милль. В начале ХХ в. итальянский экономист Ф. Нитти вводит понятие "коллективные потребности", платой за удовлетворение которых являются налоги: "Налог есть та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей. Позже теория коллективных потребностей и налогов в качестве источника их удовлетворения была воспринята кейнсианцами и неокейнсианцами с поправкой на общественные потребности вместо коллективных. Нашла она отражение и в трудах представителей неоклассической школы, в частности в "Теории государственных финансов" А. Масгрейва и "Экономике" П. Самуэльсона.

Во всех приведенных трактовках налоговая система рассматривается как связующее звено между гражданином и государством, обществом и государством, как некий финансовый стабилизатор общественного порядка, способный обеспечить (собрать средства и оплатить) в демократическом обществе гарантию неприкосновенности личности и собственности налогоплательщика. Таким образом, процесс использования налогов в целях удовлетворения общественных (коллективных) потребностей в рамках данной государственной структуры мы можем определить как стабилизирующую функцию налогообложения.

Впоследствии стабилизирующая функция налогообложения нашла качественно новое воплощение в выполнении налоговыми системами роли гаранта социальной защищенности беднейших членов общества - малоимущих, безработных, инвалидов и престарелых. Произошло изменение условий реализации стабилизирующей функции, и в качестве ее производной появилась новая функция налогообложения - социальная.

Как различать эти функции? Очень просто: если реализация стабилизирующей функции в традиционном понимании осуществляется за счет налоговых взносов абсолютного большинства трудоспособных членов общества в интересах всех членов общества (обеспечение военной, экономической, экологической безопасности страны, защита собственности, свободы и прав граждан), то обеспечение социальной стабильности в обществе достигается за счет дополнительного обложения доходов одной - высокодоходной части общества в целях удовлетворения потребностей другой - низкодоходной части общества.

Основным налоговым инструментом обеспечения социальной стабильности стал социальный налог или взносы в фонды социального страхования (ФСС), которые выплачивают и наемные работники, и работодатели. Некоторые страны мира имели социальные программы, формируемые за счет взносов в ФСС, уже в конце XIX - начале ХХ в. В Германии развитие налогового законодательства, предусматривающего отчисления в сеть социальных фондов, относится к 90 м гг. XIX в. С 1998 г. правительство Германии гарантировало рабочим компенсацию потери заработка по болезни и в результате несчастных случаев, а также пенсии по старости и инвалидности. Великобритания приняла подобные программы в начале ХХ в. - здесь страхование безработных стало осуществляться с 1905 г., а пенсии по старости были введены в 1908 г. В США введение социальных налогов в целях создания системы фондов социального страхования было осуществлено в 1935 г. В современной России за счет социальных налоговых взносов финансируются здравоохранение, бесплатное образование, государственное пенсионное обеспечение, государственное социальное страхование.

В современных условиях значение социальной функции налогообложения возрастает, так как посредством ее обеспечивается реализация и общенациональных потребностей, и "общественных" потребностей определенных социальных групп: инвалидов, безработных, престарелых, малоимущих, многодетных семей и других малообеспеченных членов общества. Увеличивается число налогов, посредством которых реализуется социальная функция, - в рамках подоходного налогообложения появилась разветвленная система социальных льгот, при взимании НДС используются льготные ставки для социально значимых товаров и услуг и т. д.

Рассмотренные нами функции налогообложения отвечают на вопрос: "Зачем необходимо собирать налоги?", однако финансовая наука пыталась найти ответ и на другой вопрос: "Как надо собирать налоги, чтобы не затормозить, а по возможности и стимулировать рост эффективности общественного производства?".

Понимание того, что налоговая политика может стимулировать или, наоборот, ограничивать деловую активность тех или иных отраслей предпринимательской деятельности, создавать предпосылки для снижения издержек производства, для повышения конкурентоспособности национальных товаров на мировом рынке, пришло к политикам давно. Уже в XVIII в. во Франции правительство Кольбера, с одной стороны, широко практиковало усиленное обложение потребления, а с другой - создавало налоговые привилегии для тех отраслей промышленности, в развитии которых оно было заинтересовано.

Что же касается финансовой науки, то для нее регулирующая функция налогообложения становится объектом пристального внимания со стороны государственных деятелей и экономистов теоретиков на рубеже XIX-ХХ вв. В эти годы и зарубежной и отечественной финансовой наукой уже полностью осознается необходимость использования регулирующей функции налогообложения в качестве мощного средства экономической политики. В начале столетия русский экономист В.Н. Твердохлебов так определял свою позицию в этом вопросе: "Развитие производительных сил - вот высший принцип обложения, который дол жен лечь в основу всякой податной системы". В ХХ столетии налогам была вменена роль стабилизатора экономического цикла. Периодически снижая налоги, государства пытались стимулировать спрос, повысить темпы экономического роста, побудить предпринимателей к инвестициям; повышая налоги, правящие структуры стремились ослабить инфляцию, стабилизировать экономический цикл.

В 70-80-е годы ХХ в. в модели неоконсерваторов налоговые реформы стали одной из важнейших составляющих реализации политики экономического роста. В условиях нарастающих инфляционных тенденций второй половины 70-х - начала 80-х гг. финансовая наука сделала вывод о негативном влиянии прогрессивного налогообложения на эффективное развитие современного производства. Решение вопроса о высоте налоговых ставок было найдено американским экономистом А. Лаффером в рамках теории переложения, которая была основана на идеях неоклассической школы. Высокие налоги на производителя, по выводам А. Лаффера, оказывают сдерживающее влияние на предложение труда и капитала, что и было учтено при проведении налоговых реформ в 80-е и 90-е гг. ХХ в. в США, Великобритании, ФРГ, Франции, Канаде и других странах.

В конце ХХ в. налоги в рамках механизма государственного регулирования рыночной экономики приобрели и качественно новую функцию, не нашедшую до настоящего момента отражения в теоретических исследованиях. Произошла трансформация одного из проявлений регулирующей функции налогообложения, а именно регулирования внешнеторговых и внешнеэкономических отношений в интегрирующую функцию налогообложения. Ее появление обусловлено одной из наиболее характерных особенностей развития мирового хозяйства на современном этапе - усилением процессов взаимозависимости национальных экономик и глобализацией экономики. Налоги стали средством формирования единого экономического пространства для государств, связанных региональными, хозяйственными и политическими интересами.

Реализация интегрирующей функции налогообложения осуществляется посредством: 1) развития двухсторонних и многосторонних договоренностей между странами о снятии таможенных барьеров; 2) расширения системы соглашений об избежании двойного налогообложения доходов в целях поощрения импорта и экспорта капитала; 3) развития международного налогового законодательства; 4) процессов унификации и гармонизации национальных налоговых систем.

Интегрирующая функция налогообложения все более активно проявляется в необходимости учитывать при разработке национальной налоговой политики такие внешние факторы, как состояние налогового климата в других странах, налоговые ставки, применяемые государствами-партнерами, опыт и перспективные направления осуществления налоговых реформ за рубежом.

Наиболее наглядно проявление интегрирующей функции налогообложения просматривается в рамках Европейского союза. Она проявляется в двух направлениях:

• в изменении и согласовании налогового законодательства стран - членов ЕС в целях выравнивания налоговых условий для потребителей, производственного и финансового капитала;
• в налоговых последствиях (изменение условий налогообложения) приспособления членов регионального сообщества к возможностям и рискам, возникающим в результате создания единого регионального рынка.

Так, в ЕС унифицировано акцизное обложение: некоторые из акцизов по договоренности между странами - членами ЕС отменены (в 1993 г. в рамках ЕС были упразднены акцизы на чай, соль, сахар), остальные после преобразования национальных налоговых законодательств и адаптации их к праву ЕС через закон Европейского внутреннего рынка об акцизах от 21 декабря 1992 г. взимаются по единым тарифным позициям. С 1 января 1993 г. введена единая система регулирования НДС в рамках ЕС, которая предусматривает:

• унификацию принципов исчисления НДС;
• изменение правил взимания НДС с экспортно-импортной продукции в целях создания внутри ЕС налогового режима, обеспечивающего беспрепятственное движение товаров;
• программу сближения уровня налоговых ставок НДС. Специальной комиссией Европарламента ведется активная работа по унификации налога на прибыль предприятий, которая выражается в:

• сближении ставок налога на прибыль от предпринимательской деятельности в странах - членах ЕС;
• унификации налоговой базы;
• унификации методов начисления налоговых льгот для инвесторов при взимании корпоративного налога;
• устранении двойного налогообложения корпораций (фирм) в странах - членах ЕС;
• взаимопомощи государственных структур стран членов сообщества в сфере борьбы с уклонениями от налогообложения компаний (корпораций).

Результаты, достигнутые в процессе гармонизации и унификации налогообложения, существенно стимулируют активность миграции капиталов и рабочей силы внутри Европейского союза, развитие производственных и научно-технических связей.

Итак, в условиях современной экономики возрастает значение регулирующей, стабилизирующей, социальной и интегрирующей функций налогообложения. Осуществление же налоговыми системами фискальной функции в экономически развитых государствах с демократической системой управления неизменно координируется с необходимостью реализации четырех других.

Оптимизация налогообложения. Проблема определения границ налогового бремени существовала всегда. Поскольку время существования государства не ограничивается никакими календарными, а тем более налоговыми сроками, у государства сохраняется постоянная потребность в налоговых доходах, и оно обязано принимать во внимание необходимость возобновления своих финансовых ресурсов в будущем, сознавая, что это реально лишь при наличии нормального производства. Поэтому грамотное определение границ налоговой нагрузки предполагает развитие производства и обеспечение условий роста национальной экономики. Угнетая же экономику, подавляя налогоплательщика, налог уничтожает собственную основу, а государство лишается будущих доходов со всеми вытекающими отсюда последствиями. При этом проблема определения оптимальной налоговой нагрузки актуальна для любой государственной структуры и любой экономической системы, но каждый разрешение этой проблемы будет иным в зависимости от особенностей функционирования и намеченных целей развития того или иного хозяйственного образования.

Осуществляемое сегодня в условиях современной российской экономики последовательное реформирование налоговой системы в целом представляет собой стремление государства определить оптимальные границы налоговой нагрузки, способной удовлетворить его финансовые интересы и не взорвать наметившийся хрупкий баланс социальных и экономических условий существования современного российского общества.

Необходимо понимать, что оптимальность налоговой нагрузки - понятие достаточно сложное, относящееся к группе показателей и характеристик, не поддающихся точному количественному определению.

Она достигается посредством выполнения следующих основных условий: а) достаточности налоговых поступлений для удовлетворения нужд государства, б) приемлемости уровня налогового обложения для налогоплательщиков (как юридических, так и физических лиц), т. е. взиманием налогов на таком уровне и такими методами, которые позволяют обеспечить социально стабильную ситуацию в обществе; в) возможности стимулирования с помощью налоговой системы роста инвестиционной и предпринимательской активности. Сам же процесс оптимизации, т. е. достижение оптимального уровня налоговой нагрузки, обеспечивается посредством реализации комплекса функций налогообложения:

• фискальной и контрольной функций, обеспечивающих изъятие законодательной установленной части дохода налогоплательщиков и поступление налогов в бюджеты органов государственного управления;
• стабилизирующей функции, способствующей финансовому обеспечению гражданских прав населения и сохранению действующей государственной системы;
• регулирующей, обеспечивающей финансовые условия (объем средств, остающихся после уплаты налогов) для возобновления воспроизводственных процессов в рамках национальной экономики на расширенной основе и создание системы экономических стимулов и рычагов, инициирующих инвестиционную активность производителей и основной части трудоспособного населения, а также активизацию конкурентных сил рынка;
• социальной, способствующей использованию налогового механизма для удовлетворения экономических потребностей социально незащищенных групп населения, а также защиты и восстановления окружающей среды, человеческого потенциала общества;
• интегрирующей, создающей условия для адекватного включения национальной налоговой системы в систему экономических регуляторов глобального регионального межгосударственного сообщества и эффективной интеграции отечественной экономики в мировое экономическое пространство.

Полноценная реализация всех этих функций, собственно, и формирует оптимальную налоговую систему или единство налоговых систем на различных бюджетных уровнях, способных в полной мере удовлетворить интересы государства и налогоплательщиков.

При этом необходимо учитывать, что в рамках современной теории налогообложения проблема оптимизации налоговой нагрузки включает в себя несколько основных направлений:

• поиск оптимального уровня налоговой нагрузки, способного согласовать интересы государства и налогоплательщика (юридических и физических лиц) на макроуровне;
• поиск вариантов оптимального распределения налогового бремени на региональном уровне;
• поиск вариантов распределения оптимального налогового бремени в рамках отраслевой структуры национальной экономики.

В современной налоговой практике для оценки оптимальности налоговой нагрузки в рамках конкретной национальной экономики используется целый комплекс критериев. В расчет принимается динамика следующих показателей:

• общий уровень налогообложения (удельный вес налогов в ВВП);
• уровень бюджетного дефицита по отношению к ВВП;
• уровень совокупного объема налогов с населения к объему уровня доходов граждан, а также расчет этого показателя по социальным группам населения;
• темпы роста общественного производства в целом и по структурным секторам экономики и т. д.

Как видим, практически отсутствуют прямые показатели, однозначно (в положительном или отрицательном аспекте) характеризующие результативность функционирования налоговой системы. Главным недостатком этих показателей является подверженность их влиянию дополнительных факторов, под воздействием которых они формируются.

В Налоговом кодексе РФ оптимальное налогообложение трактуется как налогообложение, соизмеряющее интересы государства в наполнении бюджета с возможностями налогоплательщика удовлетворить эти интересы без ущерба его экономических и социальных (конституционных) прав: "при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к их уплате" (п. 1 ст. 3 НК РФ); "налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав" (п. 3, ст. 3 НК РФ). Оптимизация же налоговой нагрузки для налогоплательщиков должна, по положению Налогового кодекса РФ, достигаться за счет реализации принципов "горизонтальной" и "вертикальной" справедливости. Первый означает, что все налогоплательщики с одинаковыми объектами налогообложения должны платить одинаковые налоги, второй - что налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны платить налоги, дифференцированные по налоговой базе. Таким образом, оптимизация налоговой нагрузки для налогоплательщиков должна достигаться посредством перераспределения налоговых отчислений через механизм дифференциации налоговых ставок.

Характерно, что в качестве одного из важнейших критериев оптимизации рассматривается поиск максимального объема налоговой нагрузки (доли ВВП), взимание которой не вызовет обострения социально-экономических противоречий в обществе либо ухода плательщиков в теневые структуры. Конституционный Суд прямо указал, что реализация основных прав и свобод, закрепленных Конституцией РФ, не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера. При этом размер налога или сбора, подлежащего уплате, должен в целом соответствовать ценности этого объекта, его важности для налогоплательщика. Налог должен быть таким, чтобы не провоцировать налогоплательщика на отказ от имущества, доходов или определенного вида деятельности.

В целом трактовка основных направлений оптимизации налогообложения в Налоговом кодексе РФ по основным своим параметрам совпадает с критериями, присущими современной налоговой теории.